4.10 Резервы
Некоторые обязательства можно оценить лишь со значительной долей приближения. Предприятия учитывают эти пассивы как резервы. В некоторых странах такие резервы не считаются пассивами из-за узости определения понятия пассива, которое включает в себя только такие суммы, при определении которых не возникает необходимость прибегать к приближениям. В IAS применяется более широкое определение пассивов. Таким образом, если резерв создается в отношении существующего обязательства, и соблюдаются остальные условия определения, такой резерв рассматривается как пассив, даже если установить его сумму можно лишь приближенно. Примером могут служить резервы на выплаты по действующим гарантиям, или резервы на выполнение обязательств по пенсионному обеспечению.
Предпринимательской деятельности присуща высокая степень риска, которая может привести к значительным убыткам. Если предприятие не создает резерва по таким рискам заранее, его финансовое положение может оказаться под угрозой. Во избежание этого, западные компании создают различные резервы, суть которых заключается в том, чтобы зарезервировать некоторую сумму, которая может оказаться необходимой для покрытия возможных обязательств, если ни сумму, ни дату покрытия таких обязательств невозможно с точностью предсказать.
Существуют три категории резервов:
- Резервы на снижение стоимости активов
- Резервы на покрытие рисков
- Резервы на обязательные расходы
Все резервы, независимо от их характера, рассматриваются как расходы, а не способы распределения прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
1.1 Резервы на снижение стоимости активов
Согласно IAS к этой категории относятся резервы на возможную порчу и устаревание запасов и на снижение стоимости финансовых вложений или основных средств.
Резерв на возможную порчу и устаревание запасов создается в том случае, если балансовая стоимость запасов выше предполагаемой цены реализации. Сумма резерва должна покрывать разницу между балансовой стоимостью и предполагаемой ценой реализации.
1.2 Резервы на покрытие рисков
Согласно IAS к этой категории относятся резервы на покрытие рисков, связанных с судебными разбирательствами, выданными гарантиями, неблагоприятными курсовыми разницами и непредвиденными расходами.
1.3 Резервы на обязательные расходы
Согласно IAS к этой категории относятся резервы, создаваемые для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством отдельных стран.
В российской системе учета применяется более строгий подход к созданию резервов. Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, число резервов, которые могут создавать предприятия, ограничено:
- Резерв по сомнительным долгам по расчетам с предприятиями и физическими лицами за товары, работы и услуги
- Резерв на предстоящую оплату отпусков
- Резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет
- Резерв на выплату премий работникам по итогам года
- Резерв расходов на ремонт основных средств
- Резерв на производственные расходы по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства
- Резерв предстоящих затрат по ремонту предметов проката
- Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги
- Страховые фонды (резервы) для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.
Другие резервы могут создаваться в соответствии с действующим законодательством, указаниями Министерства финансов и специальными инструкциями по учету затрат в отдельных отраслях, утверждаемых соответствующими министерствами по согласованию с Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ.
В результате последних изменений законодательства было введено разграничение между учетными и налоговыми аспектами создания резервов.
Согласно IAS главной целью создания резерва является соблюдение принципа консерватизма. В российской системе учета эта концепция явно не определена. Поэтому общие вопросы создания резервов здесь не рассматриваются. Для каждого отдельного резерва определяется конкретная цель.
2.1 Резерв по сомнительным долгам
Большинство предприятий, ведущих торговлю в кредит, несут определенные потери из-за того, что отдельные клиенты не имеют возможности либо отказываются оплачивать счета. При определении своей кредитной политики предприятие пытается установить баланс между увеличением товарооборота за счет более выгодных условий кредита и величиной сомнительных долгов.
Несмотря на то, что предприятия стараются оценивать кредитоспособность возможных клиентов, некоторые долги все равно могут оказаться сомнительными (безнадежными).
Основная цель учета, основанного на методе начислений, состоит в том, чтобы добиться учета доходов и расходов за одинаковый период времени. Следовательно, убытки по сомнительным долгам должны быть отражены в учете как реализационные расходы за тот же период, за который отражаются соответствующие реализационные доходы. Однако, в момент отпуска продукции в кредит, предприятие не знает, какие из клиентов впоследствии не оплатят свои счета. Чтобы соотнести доходы с расходами, в текущем отчетном периоде необходимо приблизительно рассчитать, какая часть дебиторской задолженности окажется сомнительной в будущие отчетные периоды и когда наступит срок ее погашения.
Кроме более полного соответствия доходов и расходов, расчет и отражение в учете сомнительных долгов приводит к более достоверному представлению дебиторской задолженности в балансе. Вместо того, чтобы отражать в балансе общую сумму дебиторской задолженности, из нее вычитается предполагаемая сумма сомнительных долгов. В результате в балансе отражается чистая сумма дебиторской задолженности, которая, как предполагается, будет погашена за счет средств, реально поступающих от покупателей.
Более подробную информацию о резервах по сомнительным долгам можно найти в разделе «Дебиторская задолженность» настоящего пособия.
2.2 Резерв на возможную порчу и устаревание запасов
В определенных ситуациях стоимость отдельных позиций товарно-материальных запасов может снизиться в силу непредвиденных обстоятельств. Такое снижение стоимости следует относить на уменьшение дохода и списывать со счетов товарно-материальных ценностей. Для достоверного определения стоимости можно применить принцип наименьшего из себестоимости или чистой цены возможной реализации.
Когда имеются достаточные причины полагать, что товарно-материальные ценности могут испортиться или устареть, предприятие может создать резерв на возможное снижение стоимости. Такой резерв может создаваться в отношении:
- отдельных позиций
- каждой основной категории ТМЦ
- всех ТМЦ в целом
Резерв на возможную порчу или устаревание запасов, как правило, представляет собой контрактивный счет к строке «Запасы» баланса, хотя в некоторых странах может выделяться отдельной строкой в разделе пассива баланса.
Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации предусматривает оценку товарно-материальных ценностей по наименьшему из себестоимости и цены возможной реализации, но не содержит никаких указаний относительно практического применения этой концепции. Такая операция отражается путем прямого отнесения разницы в ценах на финансовые результаты и не требует создания специальных резервов.
2.3 Резерв на покрытие возможных убытков
Если у предприятия имеются достаточные основания полагать, что в обозримом будущем оно понесет убытки, поддающиеся обоснованной оценке, предприятие может создать резерв на покрытие таких возможных убытков. Примером возможных убытков могут служить убытки по предъявленным страховыми компаниями искам и судебным процессам, находящимся в стадии рассмотрения.
Российская система учета не предусматривает создание подобного резерва.
2.4 Резерв на снижение стоимости финансовых вложений
При консервативной оценке стоимости финансовых вложений согласно IAS в отношении отдельных инвестиций можно использовать резерв, если нельзя точно определить их рыночную стоимость. В тех случаях, когда стоимость инвестиций оказывается значительно ниже их балансовой стоимости, необходимо создавать резерв по таким инвестициям. Как и в случае с другими резервами, этот резерв представляет собой контрактивный счет, корректирующий отраженную в балансе стоимость финансовых вложений, и учитываемый в составе прочих расходов в отчете о прибылях и убытках.
Согласно российской системе учета финансовые вложения предприятия в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги, созданного у предприятия за счет финансовых результатов. Однако в настоящее время подобная практика не нашла широкого применения. Таким образом, для согласования в IAS необходимо провести отдельную оценку инвестиций и возможных резервов.
3. Необходимая информация
Создаваемый резерв во многом зависит от расчетов и решений руководства. В некоторых случаях требуется собрать и проанализировать значительные объемы информации. На российских предприятиях такая информация часто оказывается неполной или разрозненной.
Например, при определении размера резерва на покрытие сомнительных долгов очень важно иметь классификацию сумм дебиторской задолженности по срокам давности. Несмотря на то, что предприятие способно предоставить такую информацию, она, как правило, не обобщается.
Для создания некоторых резервов бывает необходима внешняя информация. Например, для определения чистой цены возможной реализации запасов необходимы текущие и предполагаемые рыночные цены. Другим примером является резерв на снижение стоимости ценных бумаг. Текущие и фьючерсные рыночные котировки служат основой для определения суммы этого резерва.
Предприятию следует разработать процедуру, посредством которой внешняя информация и данные из различных подразделений внутри предприятия могли бы в рабочем порядке поступать в бухгалтерию.
4. Устранение различий
4.1 Резерв по сомнительным долгам
См. Пример, приведенный в разделе «Дебиторская задолженность» настоящего пособия.
4.2 Резерв на возможную порчу и устаревание запасов
АООТ «Утюг» провело инвентаризацию товарно-материальных запасов. Результаты инвентаризации были проанализированы руководством предприятия. Были выявлены две категории слабо реализуемых запасов, которые, по всей вероятности, останутся на балансе более одного года, причем их качество, скорее всего, пострадает. Общая первоначальная стоимость этих позиций составляет 40 млн. руб. По расчетам руководства, чистая цена возможной реализации этих запасов составит 10 млн. руб. Для целей IAS необходима следующая проводка:
Дт. «Прочие расходы»
30 млн. руб.
Кт. «Резерв на порчу и устаревание запасов»
30 млн. руб.
4.3 Резерв на покрытие возможных убытков
АООТ «Утюг» является стороной в судебном процессе с покупателем, который имеет к АООТ «Утюг» претензии по низкому качеству поставленного товара. По оценкам руководства предприятию придется выплатить около 50 млн. руб. Для целей IAS необходима следующая проводка:
Дт. «Прочие расходы»
50 млн. руб.
Кт. «Резерв на покрытие возможных убытков»
50 млн. руб.
4.4 Резерв на снижение стоимости финансовых вложений
АООТ «Утюг» имеет финансовые вложения в банке в размере 10 млн. руб. Поскольку имеются свидетельства тяжелого финансового положения банка, у руководства АООТ «Утюг» возникли сомнения, что банк будет в состоянии продолжать свою деятельность, и что стоимость финансовых вложений по-прежнему будет составлять 10 млн. руб. Для создания резерва на снижение стоимости финансовых вложений необходимо сделать следующую проводку:
Дт. «Прочие расходы»
10 млн. руб.
Кт. «Резерв на снижение стоимости инвестиций»
10 млн. руб.
5. Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности
Информация об основных категориях и значительных суммах резервов должна быть представлена отдельно. Кроме того, отдельно следует предоставлять информацию по исправительным проводкам в отношении ранее созданных резервов.
© Интернет-проект «Корпоративный менеджмент», 1998–2021
Источник
Формирование и учет резервов организации / Финансовый учет
Формирование и учет резервов организации
В соответствии с международными стандартами учета и финансовой отчетности резервы — это статьи пассива баланса, которые не могут быть определены с достаточной точностью, а потому формируются по нормативу. Соответственно, расходы, лежащие в их основе, должны быть отнесены к периоду возникновения определенных обязательств.
Необходимость создания резервов организации вытекает из неопределенных обязательств либо в случаях угрозы убытков по незавершенным сделкам.
Они должны быть созданы для отложенных (не произведенных в отчетном году) расходов на ремонт, для создания гарантий, предоставленных без правового обязательства со стороны организации, и др.
Резервы могут быть предоставлены следующими обязательствами:
• резервы неопределенных обязательств;
• резервы возможных убытков от незавершенных сделок;
• гарантийные резервы, созданные без правового обязательства со стороны организации;
• резервы предстоящих расходов и платежей.
Как показывает мировая практика, отдельные резервы возникают на основе внешних и внутренних обязательств. Внешние обязательства связаны с обязательствами перед третьими лицами, например резервы на дополнительное пенсионное обеспечение, гарантийные резервы.
Резерв неопределенных обязательств создается в случаях вероятного, но не бесспорного возникновения обязательств перед третьими лицами. При этом неопределенные обязательства характеризуются следующими условиями:
• обязательства перед третьей стороной имеют правовой характер, например, в случаях поставки некачественной продукции организация на основе действующего законодательства или договорных отношений должна устранить недостатки с возмещением материального ущерба. Аналогично могут возникать налоговые обязательства, величина которых еще не определена, или не представлена налоговая декларация в налоговый орган;
• резерв неопределенных обязательств связан с экономической нагрузкой при погашении определенных обязательств (например, по уплате налогов, выплате дополнительных пенсий, проведению гарантийного ремонта и т. п.). При этом в будущем происходит расходование активов, вызывающее уменьшение имущества организации;
• резерв должен иметь количественную определенность в рамках определенного количественного интервала, например, при определении величины гарантийного резерва можно принять во внимание опыт прошлых лет, например, если аналогичные расходы составляли ранее от 0,5 до 1 % выручки от реализации, то данный резерв может быть создан в размере 1 % при соблюдении принципа осторожности.
В мировой практике, в частности в Германии, резервы неопределенных обязательств могут формироваться под следующие виды расходов:
• законодательно установленную величину профсоюзных отчислений;
• расходы на охрану окружающей среды;
• расходы на обязательную инспекцию охраны труда;
• расходы на аудит;
• расходы на внутреннюю ревизию организации;
• обязательства по гарантийным договорам;
• дополнительное пенсионное обеспечение;
• расходы по заключению подрядов на строительство;
• неиспользованные отпуска сотрудников;
• угроза предъявления требований по вексельным обязательствам и поручительствам.
Резерв возможных убытков от незавершенных сделок создается в случаях, когда ни один участник двустороннего договора не исполнил обязательств по поставке продукции (работ, услуг).
Обязательства по незавершенным сделкам не подлежат отражению в годовой отчетности, так как дебиторская задолженность в активе по таким операциям нарушает принцип реализации, а невыполненные обязательства по поставке не отвечают требованию экономической нагрузки. Поэтому резерв создается в случае, если стоимость собственных услуг превосходит стоимость ожидаемых встречных услуг. Иными словами, убыток может быть предсказан на основе конкретных фактов, т. е. образование резерва должно быть обусловлено принципами импаритета. Например, при наличии долгосрочного договора поставки продукции возможно изменение рыночных цен на сырье не в пользу поставщика. В этом случае обязанность поставщика по поставке продукции по договорной цене отрицательно влияет на финансовый результат поставщика и уменьшает его имущество, что является условием экономической нагрузки, которая может быть количественно исчислена. Иными словами, резерв возможных убытков от незавершенных сделок отличается от резерва неопределенных обязательств тем, что учитывается только сумма убытков по обязательствам, т. е. резерв создается на принципе импаритета, т. е. нивелируется негативное влияние на будущий финансовый результат. Следовательно, целью создания резерва возможных убытков от незавершенных сделок является в первую очередь сохранение капитала организации.
Третий вид резервов — резервы, образованные без правового обязательства со стороны организации, так называемые резервы любезности.
Такого рода резервы создаются, когда гарантийный срок обслуживания по договору уже истек либо дефект не обусловлен условиями гарантии, но клиент может получить услуги по его исправлению у конкурента. В этом случае организация для сохранения клиента может пойти на оказание дополнительных «услуг любезности». Очевидно, что в данной ситуации имеет место экономическая нагрузка, которая имеет количественную определенность. Поэтому при создании резерва целесообразно использовать прошлый опыт.
Резервы предстоящих расходов и платежей создаются для обеспечения правильности исчисления финансового результата отчетного периода, когда такое исчисление свободно от произвольного толкования права выбора на создание такого резерва. Поэтому устанавливается определенный норматив на формирование данного резерва, а следовательно, для этого резерва характерен принцип отражения статей в пассиве баланса. При этом дебетуется счет «Расходы на текущий ремонт» и кредитуется счет «Резерв предстоящих расходов и платежей».
Иными словами, при создании резерва точно определяются нормативные расходы, относящиеся к отчетному году, которые вероятны или неизбежны в отчетном году, но неопределенны по размеру или по времени поступления.
Критерий экономической нагрузки выполняется на отчетную дату в том случае, если фактические расходы могут быть отнесены к отчетному либо к предыдущему хозяйственному году. Критерий количественной определенности реализуется на основе предварительной сметы, по данным отчетной калькуляции. Следовательно, резервы предстоящих расходов и платежей формируются на основе расходов, которые:
• могут быть четко определены на основе смет, расчетов и т. п.;
• могут быть отнесены к отчетному или предшествующему периоду;
• вероятны или неизбежны на отчетную дату;
• не могут быть точно определены по величине или по времени наступления.
Наличие смет, сметно-финансовых расчетов и т. п. необходимо для точного определения характера отражаемых обязательств, а также для контроля за целевым использованием созданного резерва.
Расходы, связанные с формированием резерва, подчиняются принципу разграничения по содержанию и времени. Например, будущие расходы на отложенный капитальный ремонт должны быть отнесены к доходам текущего года. К резервам предстоящих расходов и платежей относятся:
• резервы на отложенный капитальный ремонт;
• резервы на отложенные работы по плановому сносу (разборке) объектов;
• резервы на отложенные мероприятия по утилизации отходов;
• резервы на проведение добровольного аудита годовой отчетности;
• резервы отложенных добровольных социальных услуг.
В большинстве случаев оценка резервов происходит на основании неопределенных ожиданий. Только при нормативном принципе формирования удается определить величину создаваемого резерва. В силу этого для принятия решения о создании резервов информацию можно разделить по степени ее определенности на достоверную, правдоподобную и вероятностную.
Достоверная информация, созданная на основе нормативов, расчетов и т. п., содержит неопределенные данные о степени риска.
Правдоподобная информация основана на субъективных оценках самой организации, т. е. хозяйствующий субъект самостоятельно рассчитывает возможное уменьшение собственного имущества на основе ряда допущений, например сметы расходов на проведение текущего ремонта в следующем году.
Вероятностная информация основана на расчете вероятности распределения ожидаемых в будущем убытков на базе математических методов, например при расчете резервов на пенсионное обеспечение.
Если организация не имеет точных данных о величине расходов, включаемых в состав резервов, то необходимо выбрать одну из диапазона величин, которая является определяющей для оценки резерва, т. е. использовать принцип компонента осторожности для целей сохранения капитала.
Резервный капитал формируется за счет чистой прибыли и включает резервный фонд, создаваемый в соответствии с законодательством, и резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами. Например, в акционерных обществах в соответствии с Федеральным законом РФ «Об акционерных обществах» (ст. 35) создается по уставу резервный фонд, величина которого должна составлять не менее 5 % уставного капитала. Целевое использование фонда определяется уставом общества и связано с покрытием его убытков, погашением и выкупом облигаций общества. Для учета резервного капитала используется счет 82 «Резервный капитал». Он формируется за счет чистой прибыли и используется в соответствии с уставом организации.
Отчисления в резервный капитал отражаются по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 82 «Резервный капитал». Использование средств резервного капитала на покрытие убытков отчетного года показывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а использование его на погашение облигаций акционерного общества отражается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
В настоящее время в нашей практике используется резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, учитываемый на счете 59 аналогичного названия.
Целью его создания является, с одной стороны, формирование балансовой стоимости финансовых вложений в ценные бумаги на базе их учетной стоимости, а с другой стороны, обеспечение покрытия возможного убытка от операций с ценными бумагами на фондовом рынке. Резерв создается по каждому виду ценных бумаг и по каждому эмитенту в том случае, когда по состоянию на отчетную дату рыночная стоимость ценных бумаг ниже их учетной стоимости.
Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы по обесценению вложений в ценные бумаги». Если по итогам года рыночная стоимость вложений в ценные бумаги повысилась, то производится корректировка средств из резерва на счете прочих доходов и расходов, т. е. дебетуется счет 59 и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы». При составлении финансовой отчетности неиспользованная часть этого резерва присоединяется к финансовому результату отчетного года. Использование действующего плана счетов позволяет также создавать резерв по сомнительным долгам, который учитывается на счете 63 одноименного названия. Он формируется за счет прибыли, что отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При списании невостребованных долгов, признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Неиспользованные суммы резервов присоединяются к прибыли отчетного года, следующего за периодом их создания, что отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Таким образом, создание резервов является отражением действующей в мировой практике системы минимизации рисков, связанных с разнообразными хозяйственными операциями как на товарных, так и на фондовых рынках.
Источник