Оплата услуг за работников
«Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 5
Нередко работники обращаются к своему работодателю с просьбой перечислять за них те или иные платежи, носящие, как правило, регулярный характер, в частности, в счет оплаты коммунальных услуг, погашения банковского кредита. От того, на каких условиях осуществляются подобные операции, зависит их учет и налогообложение. Именно об этом мы и поговорим в статье. Также прокомментируем порядок удержания из заработной платы работника платежей, которые он должен вносить непосредственно работодателю (например, детскому дошкольному учреждению родительскую плату).
Способ выплаты зарплаты
Как правило, работодатель оплачивает обязательства работника не безвозмездно, а в счет заработной платы. В связи с этим нужно определить характер взаимоотношений работника и работодателя с точки зрения трудового права. Для этого необходимо подчеркнуть один ключевой момент: обязательства работника перед третьими лицами либо перед работодателем по оплате тех или иных услуг (либо других обязательств) никак не связаны с трудовыми отношениями. Это очевидно при оплате за работника услуг третьим лицам. Но и в случае с удержанием из заработной платы стоимости услуг, оказанных работнику самим работодателем, нужно понимать, что обязательство работодателя по оказанию таких услуг и обязательство работника по их оплате существуют обособленно от трудовых отношений. В качестве примера можно привести содержание ребенка работника в детском дошкольном учреждении, являющемся работодателем: учреждение обязано оказывать гражданину услугу независимо от того, является ли он работником учреждения, встречная обязанность по оплате оказанных услуг возникает у гражданина также независимо от данного обстоятельства.
Именно поэтому удержание некоторых сумм из заработной платы нельзя считать неденежной формой оплаты труда, о которой идет речь в ст. 131 ТК РФ. Напомним, что понятие натуральной формы оплаты труда не представлено в законодательстве, но из комментариев, приведенных в п. 54 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2, можно сделать вывод, что под ней понимается передача работникам продукции предприятия-работодателя, товаров, приобретенных работодателем, либо оказание работникам услуг. В соответствии со ст. 136 ТК РФ место и сроки выплаты заработной платы в неденежной форме определяются коллективным или трудовым договором. При выплате заработной платы в неденежной форме передача работнику товаров, оказание ему услуг является встречным обязательством работодателя. На натуральную форму оплаты труда ст. 131 ТК РФ установлено ограничение: доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Поскольку оплата за работника оказанных ему услуг не является натуральной формой заработной платы, подобное ограничение на нее не распространяется.
Оплату за работника услуг в счет заработной платы также нельзя считать удержанием, о котором идет речь в ст. 137 ТК РФ (удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами). В Трудовом кодексе говорится об удержаниях, которые могут быть осуществлены помимо воли работника (например, неизрасходованные подотчетные суммы, оплата неотработанных дней отпуска, а также обязательства по исполнительным листам, нотариально удостоверенному соглашению об уплате алиментов). Если некоторые удержания (а точнее, направление заработной платы на исполнение обязательств работника) производятся по инициативе работника по согласованию с работодателем, то ограничения, предусмотренные ст. 138 ТК РФ (в общем случае размер удержаний не может превышать 20% от заработной платы, причитающейся работнику), не действуют.
Какими же нормами регулируется оплата работодателем за работника его обязательств в счет заработной платы? По мнению автора, это абз. 3 и 5 ст. 136 ТК РФ:
- заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором;
- заработная плата выплачивается непосредственно работнику, за исключением случаев, когда иной способ выплаты предусматривается федеральным законом или трудовым договором.
Первая норма говорит о том, что зарплата выплачивается работнику наличными денежными средствами или путем безналичного перечисления. Причем, по мнению автора, в ней идет речь о безналичном перечислении на расчетный счет работника, а не иных лиц (хоть прямо об этом и не сказано). Данный вывод подтверждает и второе положение, содержащее общее правило о выплате заработной платы непосредственно работнику. И только в случае, когда федеральный закон или трудовой договор содержит особое условие, заработная плата может выплачиваться иным способом, то есть не «непосредственно работнику». Здесь можно вспомнить перечисление заработной платы на банковский счет супруги работника, а также алиментов на расчетный счет их получателя по волеизъявлению работника (при отсутствии исполнительного листа или нотариально удостоверенного соглашения об уплате алиментов). С точки зрения автора, перечисление денежных средств, причитающихся работнику в качестве оплаты труда, на счета третьих лиц по просьбе самого работника, а также зачет их в счет оплаты долга перед самим работодателем следует считать иным способом оплаты труда в соответствии с абз. 5 ст. 136 ТК РФ.
Значит, в трудовом договоре нужно прописать особое условие о таком способе выплаты заработной платы, одно только заявление работника с визой руководителя организации-работодателя представляется недостаточным для правомерного перечисления денежных средств и невыплаты заработной платы полностью непосредственно работнику. Условие трудового договора может выглядеть следующим образом: «Заработная плата выплачивается работнику в кассе организации (либо перечисляется на банковский счет), также по заявлению работника, согласованному с руководителем, заработная плата (ее часть) перечисляется третьим лицам либо направляется в счет оплаты оказанных работодателем работнику услуг, предоставленного займа».
Обращаем особое внимание, что ст. 136 ТК РФ обязывает работодателя при выплате заработной платы выдать работнику так называемый расчетный листок, в котором указываются составные части заработной платы, размеры и основания произведенных удержаний, а также общая денежная сумма, подлежащая выплате. По мнению автора, в последнем разделе (о суммах, подлежащих выплате) следует привести информацию о суммах, подлежащих перечислению третьим лицам либо зачету в счет долга перед работодателем.
Добавим, что независимо от способа выплаты заработной платы ее налогообложение осуществляется в общем порядке — с нее удерживается НДФЛ и на полную сумму начисляются страховые взносы.
Перечисление третьим лицам
Итак, трудовой договор (или дополнительное соглашение к нему) содержит специальное указание на возможность производить выплату заработной платы не непосредственно работнику, а третьим лицам. В этом случае работник вправе написать заявление на имя руководителя организации, содержащее просьбу направлять определенную денежную сумму с определенной периодичностью (как правило, ежемесячно в течение оговоренного периода) на определенный банковский счет. Также в заявлении целесообразно отразить основание, по которому у работника возникло обязательство уплачивать суммы третьему лицу (например, кредитный договор, договор на оказание жилищно-коммунальных услуг и пр.), и номер лицевого счета. Это необходимо для правильного заполнения платежного поручения бухгалтерией, а именно поля «Назначение платежа», чтобы получатель денежных средств мог идентифицировать поступление и зачесть его в счет погашения задолженности конкретного физического лица по конкретному основанию.
По общему правилу перечисление части заработной платы третьему лицу производится в сроки, установленные для расчетов по оплате труда в организации. Расчеты с третьим лицом отражаются с применением счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Пример 1. Согласно условиям трудового договора, заключенного автономным учреждением с работником-бухгалтером, по заявлению последнего заработная плата в пределах 50% может выплачиваться путем перечисления на счета третьих лиц. Заработная плата бухгалтера составляет 20 000 руб. Он обратился с заявлением о перечислении 8000 руб. ежемесячно с апреля 2010 г. по март 2011 г. включительно на счет кредитной организации в счет погашения кредита. Заработная плата выдается дважды в месяц через кассу учреждения: 4000 руб. — 20-го числа расчетного месяца, оставшаяся часть — 5-го числа месяца, следующего за расчетным. Автономное учреждение находится на обычной системе налогообложения, поэтому уплачивает страховые взносы в полном размере (26%). Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются по тарифу в размере 0,2%.
Хозяйственные операции в учете автономного учреждения будут отражены так (для упрощения примера покажем операции за один месяц, предоставление вычетов по НДФЛ не рассматриваем):
Удержание в пользу работодателя
Если у работника есть просьба к работодателю о зачете части заработной платы в счет оплаты каких-либо услуг, оказываемых работодателем работнику на основании отдельного договора, работник должен изложить эту просьбу в заявлении на имя руководителя. По мнению автора, включать условие о направлении части заработной платы в счет погашения задолженности в договор об оказании услуг нежелательно. Причина в том, что трудовые отношения и отношения по договору возмездного оказания услуг не связаны друг с другом. Например, работник может быть уволен, а гражданско-правовой договор продолжит свое действие, и в этом случае условие гражданско-правового договора не может быть выполнено по объективным причинам.
Пример 2. Работник МАУ «Детский сад» обратился к руководителю с просьбой ежемесячно удерживать из причитающейся ему оплаты труда родительскую плату за содержание его ребенка в детском саду в размере 1000 руб. (трудовой договор предусматривает такую возможность). Оклад работника составляет 12 000 руб.
МАУ «Детский сад» ежемесячно будет составлять следующие бухгалтерские проводки (для упрощения примера не рассматриваем операции по выплате аванса работнику):
- вместо Дебет 62 Кредит 90-1 — Дебет 73-3 Кредит 90-1;
- вместо Дебет 70 Кредит 62 — Дебет 70 Кредит 73-3.
Подарок
Не исключена и такая ситуация, когда работодатель исполняет обязательства работника за счет собственных средств (например, ввиду тяжелого материального положения сотрудника или совсем без оснований). В этом случае, по мнению автора, действуют положения п. 1 ст. 572 ГК РФ: по договору дарения одна сторона безвозмездно освобождает другую сторону от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Причем организации выгоднее оформлять именно договор дарения (п. 2 ст. 574 ГК РФ требует соблюдения письменной формы договора в случае превышения стоимости дара 3000 руб.), поскольку согласно п. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами не являются выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности, в частности, на имущественные права. Иначе говоря, работодатель не обязан начислять страховые взносы на стоимость подарка. При этом налогооблагаемый доход у физического лица возникает в любом случае: согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за физическое лицо организацией товаров (работ, услуг) или имущественных прав считается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. При этом следует учитывать, что п. 28 ст. 217 НК РФ освобождает от налогообложения стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций, в размере, не превышающем 4000 руб. за налоговый период.
В качестве альтернативы составлению договора дарения часто рассматривают выдачу материальной помощи работникам (определение данного понятия в законодательстве отсутствует, следовательно, не запрещено «помогать» путем освобождения работника от обязанностей перед самим работодателем или оплаты за него услуг третьим лицам). Порядок исчисления НДФЛ аналогичен изложенному выше, в то время как уплатить страховые взносы, возможно, придется. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ от их уплаты освобождены только суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период (календарный год). Поэтому при желании сэкономить на страховых взносах работодатель должен проконтролировать, как оформлена выплата работнику. Например, если работник напишет работодателю такое заявление: «В связи с тяжелым материальным положением прошу оплатить за меня очередной платеж по кредитному договору», а руководитель завизирует это заявление, то налицо будет материальная помощь.
Пример 3. Работник обратился к своему работодателю с просьбой оплатить за него банку очередной платеж по кредиту в сумме 5000 руб. в связи с тяжелым материальным положением. Между работодателем и работником был составлен договор дарения, согласно которому работодатель обязуется освободить работника от обязанности вносить очередной платеж по кредиту в сумме 5000 руб. путем оплаты этой суммы за счет собственных средств.
В бухгалтерском учете организации-работодателя должны быть составлены следующие проводки:
Следует отличать неденежную форму оплаты труда от такого способа выплаты заработной платы, как перечисление ее третьим лицам согласно волеизъявлению работника. Во втором случае не действуют никакие ограничения в отношении размера сумм, направляемых в пользу третьих лиц по заявлению работника.
Если же денежные суммы перечисляются третьим лицам не в счет заработной платы работника, а из собственных средств работодателя, целесообразно говорить о договоре дарения между ним и работником. Оформление такого договора позволяет сэкономить на страховых взносах.
Источник
Оплата личных расходов работника с расчетного счета организации
Использование расчетного счета фирмы для перечисления денег работников на их личные нужды практикуют во многих компаниях, особенно когда речь идет о периодических (ежемесячных, ежеквартальных) платежах.
В ст. 858 Гражданского кодекса прямо указано, что ограничение прав клиента банка на распоряжение денежными средствами, находящимися на счете, не допускается. Это возможно только в случае ареста денег на счете и приостановления операций по нему, когда это предусмотрено законом. Следовательно, фирмы вправе перечислить деньги на оплату личных расходов своих работников.
Примечание. Предприятие имеет право перечислить деньги на оплату личных расходов работника.
При этом возможны две разные схемы действий. Первая: компания при выплате зарплаты сотруднику сразу переводит ее часть по указанным им реквизитам, не выдавая ему денежную сумму на руки. Вторая: компания сначала переводит на лицевой счет сотрудника собственные деньги, а потом он из своего кармана возмещает полученную сумму. Рассмотрим, какие правовые отношения и налоговые последствия возникают в каждой из этих ситуаций.
Примечание. Сделка по переводу со счета организации в пользу работника должна быть обоснованной. Желательно ее целесообразность подтвердить документально, например заявлением работника на имя руководителя с просьбой о переводе денежных средств.
Зарплата на два адреса
В ст. 136 Трудового кодекса предусмотрена возможность выплаты заработной платы не работнику лично, а альтернативным способом, что должно быть закреплено в трудовом договоре. Поэтому если изначально в договоре не было указания на возможность перевода заработной платы работника на счета третьих лиц, значит, документ этот следует дополнить.
При перечислении зарплаты на счет, указанный работником, договорных отношений у компании с получателем платежа не возникает. Между работником и работодателем тоже никаких правовых отношений, кроме уже существующих трудовых, не образуется. Суть этой хозяйственной операции — погашение задолженности по заработной плате.
Бухгалтерские записи будут такими:
Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 51 «Расчетные счета»
— погашена задолженность по заработной плате переводом согласно трудовому договору.
Работник — доверитель
Вторая ситуация, когда компания сначала переводит собственные деньги, а потом работник из своего кармана возмещает их сумму, на порядок сложнее, поскольку подразумевает совокупность сделок. Как и в первом случае, работник вступает в договорные отношения с поставщиком товаров (работ, услуг), за которые расплачивается через расчетный счет фирмы. Кроме того, в этом случае гражданско-правовые отношения возникают еще и между работником и работодателем. Фактически имеет место договор поручения, по которому компания становится поверенным, а работник — доверителем. Он поручает фирме-работодателю произвести платеж по указанным им реквизитам. Поэтому нужно составить соответствующий договор (ст. 971 ГК РФ) и получить от работника доверенность. Нотариального заверения при этом не потребуется (ст. 975 ГК РФ).
То, что работник вносит в кассу предприятия денежные средства, прямо подразумевается п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса. Там указано, что поверенный обязуется совершить действия за счет доверителя, в нашем случае — за счет работника.
Договор поручения может быть безвозмездным, что непременно должно быть в нем оговорено (ст. 972 ГК). Чтобы бесплатное выполнение фирмой поручений работников не вызвало необоснованных претензий со стороны проверяющих, рекомендуем создать внутрифирменный документ о дополнительной мотивации работников, в который включить в виде дополнительного пункта такой стимулирующий фактор, как возможность оплаты по поручению работников их расходов со счета предприятия.
Для снижения риска претензий со стороны налоговиков, связанных с безвозмездностью договора, в нем можно предусмотреть вознаграждение, причем с условием, что минимальная сумма его неограничена.
Бухгалтерские записи в этом случае будут такими:
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 51 «Расчетные счета»
— произведена оплата от имени работника согласно договору поручения;
Дебет 50 «Касса» Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
— погашена задолженность работника по договору поручения перед поверенным;
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— начислено вознаграждение предприятию от работника-доверителя, если это предусмотрено договором поручения;
Дебет 50 «Касса» Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
— погашена задолженность работника по вознаграждению за исполнение поручения.
Что касается НДС, то при безвозмездном характере договора поручения согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налоговой базы по данному налогу у предприятия не возникает. Этот пункт устанавливает, что базой по НДС у посредника является сумма его вознаграждения. Договор поручения — единственный из посреднических договоров, который по Гражданскому кодексу может вообще не предусматривать обязательного вознаграждения (сравните п. 1 ст. 971 ГК с п. 1 ст. 990 и п. 1 ст. 1005). Поэтому п. 2 ст. 154 Налогового кодекса, устанавливающий, что при безвозмездном оказании услуг налогооблагаемой базой по НДС является стоимость услуги, исчисленная исходя из рыночных цен, здесь не сработает. Ведь у сделок, которые не предусматривают какого-либо вознаграждения, вообще нет рыночной цены.
Налог на прибыль тоже не образуется, поскольку средства, полученные посредником на выполнение данного ему поручения, не являются налогооблагаемым доходом (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК), а вознаграждения в случае безвозмездного договора компания не получает.
Если договором поручения предусмотрено вознаграждение, то с его суммы следует уплатить НДС и включить его сумму в доходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Риск доначисления НДС исходя из рыночной цены на основании взаимозависимости сторон договора поручения невелик. Работника и работодателя Налоговый кодекс прямо не называет взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 20). Правда, в Кодексе есть оговорка, что суд может признать лиц таковыми и по иным основаниям (п. 2 ст. 20). Однако арбитражные суды чаще отказываются считать работодателя и работника взаимозависимыми (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22 мая 2009 г. N Ф04-3030/2009(7182-А75-37), Волго-Вятского округа от 10 июня 2008 г. по делу N А29-2210/2007, Северо-Западного округа от 15 декабря 2008 г., Определение ВАС РФ от 3 апреля 2008 г. N 4535/08). Но предупредим, что в арбитражной практике прошлых лет встречаются и противоположные решения.
Работник — заемщик
Альтернативный договору поручения вариант — заключение договора целевого займа (ст. 814 ГК). От обычного займа он отличается условием использования полученных средств на определенные цели. При этом заемщик, то есть работник, обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем, то есть работодателем, контроля за целевым использованием суммы займа. Самостоятельно перечисляя заемные средства на счет третьего лица, компания тем самым не позволяет своему работнику использовать их на иные, чем определенные в договоре, цели. Цель перевода денег на счет конкретного контрагента работника должна быть отражена в договоре. Далее работник возвращает заем в кассу заимодавца.
Бухгалтерские записи в этом случае выглядят следующим образом:
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 51 «Расчетные счета»
— выдан целевой заем работнику путем оплаты на счет третьего лица;
Дебет 50 «Касса» Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»
— погашена задолженность работника по полученному займу.
Беспроцентный краткосрочный заем в пользу работника и его погашение не приводит к дополнительному обложению предприятия налогом на прибыль и НДС. Однако при оформлении договора целевого займа возникает потребность в исчислении НДФЛ с материальной выгоды, которая возникает в результате разницы между суммой процентов в пользу предприятия-заимодавца и двумя третями ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (п. 1 ст. 210 и пп. 1 п. 1 ст. 212 НК).
Примечание. Альтернативным вариантом оформления денежного перевода за работника является заключение договора займа, который регулируется гл. 42 ГК РФ.
Сложным представляется вопрос о необходимости обложения НДФЛ той суммы, которая перечислена за работника в оплату его личных нужд. Подпункт 1 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса признает датой получения облагаемого дохода день его перечисления на счета третьих лиц по поручению плательщика НДФЛ. Но является ли перечисляемая в нашем случае сумма налогооблагаемым доходом? В ст. 210 Налогового кодекса налоговая база по данному налогу трактуется как «все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (или право на распоряжение которыми у него возникло)».
К сожалению, в гл. 23 Налогового кодекса, посвященной налогу на доходы физических лиц, отсутствует четкая формулировка понятия «доход». Компании, возможно, придется доказывать, что ее работник в результате рассматриваемой операции дохода не получил, поскольку перечисление на счет третьего лица было произведено из собственных средств физического лица, оставшихся после уплаты НДФЛ.
Особо отметим, что с данной проблемой компания может столкнуться при любом способе перечисления денег за работника на счет другой фирмы, будь то оплата по заявлению работника за счет заработной платы или же расчеты по договору поручения, по договору займа.
Мотивация действия
Чтобы исключить возможные подозрения проверяющих в фиктивности операции по перечислению денег на счета третьих лиц за работника, необходимо обосновать потребность в ней. Оплата расходов работника с расчетного счета предприятия имеет смысл, например, в следующих случаях:
1) для ускорения процесса перевода. Согласитесь, если поставщик находится далеко и не имеет представительств по месту нахождения работника, то денежный перевод со счета компании — наиболее быстрое решение. Иначе работнику придется в нерабочее время открывать счет в банке, составлять платежное поручение, самому контролировать получение денег поставщиком либо вообще ехать в другой город;
2) для надежности перевода. Не каждый работник при покупке дорогостоящего товара или с целью погашения крупного кредита рискнет везти крупную сумму наличных денег поставщику или же в банк. При этом не у каждого сотрудника имеются банковские карты, да и не каждый поставщик их принимает. В случае перевода с личного счета опять же могут возникнуть сложности с заполнением платежного документа.
Целесообразность желательно подтвердить документально, например заявлением работника на имя руководителя с просьбой о переводе денежных средств.
Примечание. Что выбрать?
Обобщим положительные и отрицательные аспекты способов перевода денежных средств предприятием по поручению работника на счет третьего лица.
Ситуация 1. Перевод в счет погашения задолженности по заработной плате.
Плюсы:
— сущность операции проста и понятна;
— оформить следует только дополнение к трудовому договору, а также заявление работника на перечисление средств;
— не возникает вопросов с НДС и налогом на прибыль.
Минусы:
— сумма перечисления ограничена величиной заработной платы к выплате.
Ситуация 2. Перевод в счет исполнения договора поручения.
Плюсы:
— юридическая форма соответствует сущности сделки.
Минусы:
— сложности в оформлении нетипичных документов: договор поручения, доверенность поверенному от работника-доверителя;
— необходимость исчисления НДС и налога на прибыль при возмездном характере договора и высокий риск проверки при безвозмездном характере договора.
Перевод в счет погашения (предоставления) займа.
Плюсы:
— оформление только одного документа — договора целевого займа.
Минусы:
— Сделка займа с работником по формальным признакам похожа на фиктивную, есть высокий риск проверки контролирующими органами.
Общий минус: неурегулированность вопроса с исчислением НДФЛ по суммам, переводимым на счета третьих лиц по поручению работника.
Источник